Opodatkowanie odsetek od odszkodowania zasądzonego od Skarbu Państwa | Co do zasady

Odszkodowanie uzyskane od Skarbu Państwa jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Czy zwolnienie to dotyczy również odsetek ustawowych zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądu?

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) w art. 21 ust. 1 pkt 3 zwalnia od podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ich ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub z przepisów wykonawczych wydawanych na podstawie tych ustaw. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b tej samej ustawy zwalnia od podatku odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

• otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W sprawach dotyczących opodatkowania odszkodowań otrzymanych od Skarbu Państwa (np. za straty wywołane niemożliwością odzyskania od Skarbu Państwa gruntów przejętych na podstawie tzw. dekretu Bieruta) istnieje istotna wątpliwość, czy zwolnieniu od PIT na podstawie wskazanego art. 21 ust. 1 pkt. 3b ustawy o PIT podlegają również ustawowe odsetki zasądzone prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Pytanie to jest istotne choćby z tego względu, że z uwagi na upływ czasu wysokość zasądzonych odsetek niejednokrotnie przewyższa wysokość przyznanego odszkodowania.

W postępowaniach odszkodowawczych dotyczących tzw. nieruchomości dekretowych odszkodowania przyznawane są, co do zasady, biorąc pod uwagę art. 160 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, art. 417 i art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie określają w sposób arytmetyczny zasad ustalania odszkodowania (np. wysokości odszkodowania czy też sposobu jego obliczenia), lecz regulują zakres odpowiedzialności odszkodowawczej. Oznacza to, że sąd przyznaje odszkodowanie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności danej sprawy, w której doszło do powstania szkody. Zgodnie z art. 160 § 1 k.p.a. stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem art. 156 k.p.a. albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę. Wysokość odszkodowania jest ustalana przez sąd z uwzględnieniem m.in. wartości nieruchomości oraz długości okresu, przez który Skarb Państwa bezprawnie posiadał nieruchomość (grunt) przez lata od złożenia wniosku o ustanowienie prawa własności czasowej.

Po nowelizacji przepisów ustawy o PIT w 2003 r. (zmianie uległo wówczas brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy) w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysował się pogląd (zgodny z poglądem organów podatkowych), że o ile odszkodowania przyznane wyrokiem sądu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania (jeśli są to odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę, a nie za tzw. utracone korzyści, lucrum cessans), o tyle ustawowe odsetki od zasądzonego odszkodowania nie mogą być objęte tym samym zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu PIT. Tak orzekł przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 listopada 2015 r. (III Sa/Wa 4022/14, nieprawomocny).

Orzeczenie to, jak wiele innych mu podobnych, jest zaskakujące o tyle, że ustawowe odsetki są obliczane od zasądzonego odszkodowania i stanowią integralną część rekompensaty zasądzonej od Skarbu Państwa. Odsetki nie powstałyby, gdyby nie istniało prawo do odszkodowania, a roszczenie o odsetki jest w sensie prawnym immamentnie związane z tym samym stanem faktycznym, z poniesieniem tej samej szkody, choć materialnoprawna podstawa ich naliczania jest inna (art. 481 k.c.). Innymi słowy, odsetki, które mają charakter akcesoryjny do odszkodowania zasadniczego, powinny korzystać ze zwolnienia od PIT, jeśli zwolnione z tego podatku jest odszkodowanie, od którego są naliczane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przytaczanym wyroku dokonał jednak odmiennej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 24 stycznia 2008 r., II FSK 1629/06), sąd stwierdził, że nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia „utracone korzyści”, mającego utrwalone znaczenie w języku prawniczym, w sprawach podatkowych wykładać odmiennie. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) należy bowiem traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Kwestia odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego była również przedmiotem analizy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2009 r. (II FSK 588/2008). Także w tym wyroku NSA wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ustawy o PIT wyłącza ze zwolnienia podatkowego wskazane odszkodowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012 r. (II FSK 1009/11), w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie do wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści – gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Podsumowując, istnieje obecnie istotne ryzyko uznania przez organy podatkowe, a także sądy administracyjne, że choć w świetle prawa cywilnego odsetki od odszkodowania lub zadośćuczynienia zależą od zasadności roszczenia głównego, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o PIT. Co oznacza, że dopóki odsetki nie są wymienione wprost w art. 21 ustawy o PIT jako odrębna kategoria przychodów korzystających ze zwolnienia podatkowego, mogą one nie być uznane za zwolnione od podatku, nawet jeśli z takiego zwolnienia korzysta należność główna.

Omawiany problem podatkowy dotyczy nie tylko odsetek od odszkodowań przyznanych w sprawach reprywatyzacyjnych, lecz ma także istotne znaczenie w innych postępowaniach, np. wywłaszczeniowych.

Aldona Leszczyńska-Mikulska, praktyka doradztwa dla klientów indywidualnych kancelarii Wardyński i Wspólnicy