Unikanie podwójnego opodatkowania podmiotów powiązanych
Transakcje z firmami powiązanymi budzą szczególne zainteresowanie fiskusa, który może weryfikować i doszacować zadeklarowany dochód. Popularność kontroli nierynkowych transakcji między podmiotami powiązanymi będzie zapewne wzrastać.
Wzmożone zainteresowanie cenami transferowymi wpisuje się w politykę międzynarodową. W lipcu 2013 r. OECD opublikowała listę działań, które zamierza podjąć w celu przeciwdziałania zaniżaniu podstawy opodatkowania oraz transferowi zysków (ang. BEPS – Base Erosion and Profit Shifting). Zmienione mają być m.in. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych oraz Konwencja Modelowa OECD w zakresie transferu wartości niematerialnych, ryzyka i kapitału oraz innych transakcji obarczonych wysokim ryzykiem.
W maju 2013 r., podczas szczytu Unii Europejskiej poświęconego m.in. zwalczaniu unikania płacenia podatków oraz oszustw podatkowych, Komisja Europejska zapowiedziała, że przedstawi projekt przepisów dotyczących przenoszenia zysków między spółkami-matkami a spółkami-córkami koncernów oraz tzw. agresywnego planowania podatkowego.
Polska przyłącza się do działań w tym kierunku, czego efektem są m.in. trwające od kilku miesięcy prace nad nowelizacją Ordynacji podatkowej. Zmierzają one do uszczelnienia systemu podatkowego, w tym wypracowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego. Spodziewane są też liczniejsze i częstsze kontrole transakcji z pomiotami powiązanymi.
Oszacowywanie dochodów przez organy podatkowe (tzw. korekta pierwotna) może skutkować podwójnym opodatkowaniem w sensie ekonomicznym. W celu jego wyeliminowania druga strona transakcji musiałaby przeprowadzić korektę własnych dochodów (tzw. korektę drugostronną). Praktyka polskich i zagranicznych organów podatkowych wskazuje jednak, że korekta drugostronna dokonywana jest rzadko i niechętnie. W Polsce brakuje doniesień o takich korektach.
Podczas konferencji Międzynarodowego Stowarzyszenia Podatkowego (International Fiscal Association) w Pradze1 Michal Roháček z Dyrekcji Generalnej Ministerstwa Finansów Republiki Czeskiej, przyznał, że przyczyną niepopularności korekty drugostronnej jest m.in. fakt, że uszczupla ona dochody państwa. Odwrotnie bowiem do korekty pierwotnej, polega ona na obniżeniu dochodów podatkowych i ogranicza wpływy budżetowe.
Możliwe jest jednak skłonienie państwa do korekty drugostronnej. Podmioty mogą powoływać się na instrumenty międzynarodowe lub przepisy wewnętrzne. Polscy podatnicy mogą korzystać z postępowania arbitrażowego na podstawie konwencji 90/436/EWG w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (tzw. konwencja arbitrażowa). Inna możliwość to procedura wzajemnego porozumiewania się (ang. MAP – Mutual Agreement Procedure) zmierzająca do unikania podwójnego opodatkowania, przewidziana w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji Modelowej OECD.
Polska wprowadziła przepisy dotyczące drugostronnej korekty cen transferowych do ustaw o podatkach dochodowych. Obowiązują również rozporządzenia ministra finansów z września 2009 r. (Dz.U.2009.160.1267 i 1268), których rozdział 7 dotyczy zasad eliminacji podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Rozporządzenia zawierają formalne wymogi związane ze złożeniem i rozpatrzeniem wniosku, tryb i termin rozpatrzenia sprawy na drodze uzgodnień pomiędzy podatnikiem i ministerstwem finansów oraz właściwymi organami podatkowymi za granicą. Jednocześnie rozporządzenia przewidują możliwość dokonania ogólnej korekty zobowiązań podatkowych w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów podmiotów powiązanych.
Cezary Krysiak, dyrektor Departamentu Polityki Podatkowej Ministerstwa Finansów, również uczestnik konferencji w Pradze, wskazuje na zaletę procedur międzynarodowych – pozwalają one zainicjować postępowania i osiągnąć porozumienie na wczesnym etapie. Ponadto, niezależnie od upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, fiskus zobowiązany jest do implementacji rozstrzygnięcia osiągniętego w ramach arbitrażu lub MAP, jeśli w łączącej Polskę z innym krajem umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieje stosowna klauzula na ten temat (klauzula obecna jest w wielu zawartych przez Polskę takich umowach, szczególnie tych ostatnio renegocjowanych). Tym samym, nawet po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (ogólna zasada przedawnienia), podatnik mógłby skorygować swoje zeznanie podatkowe i odzyskać podatek w zakresie stwierdzonym rozstrzygnięciem międzynarodowym.
Efektywność procedur transgranicznych może być jednak ograniczona. Przykładowo MAP nie zobowiązuje do uzgodnienia stanowiska, nie nakłada też ograniczeń czasowych, co w efekcie może oznaczać, że do porozumienia, choćby częściowego, nie dojdzie. Z kolei możliwości zastosowania procedur przewidzianych w konwencji arbitrażowej ograniczają m.in. regulacje dotyczące „surowej kary”. Uprawniają one polskie organy do odmowy wszczęcia procedury polubownej lub arbitrażowej, gdy w toczącym się sądowym postępowaniu wewnętrznym jeden z zainteresowanych podmiotów zagrożony jest co najmniej karą grzywny. Na pozycję polskiego podatnika mogą również wpływać zastrzeżenia do konwencji arbitrażowej lub Konwencji Modelowej, zgłoszone zarówno przez Polskę, jak i inne kraje, jeżeli strona kwestionowanej transakcji jest rezydentem podatkowym tego kraju. Polska nie złożyła zastrzeżeń odnośnie do art. 9 Konwencji Modelowej regulującego opodatkowanie przedsiębiorstw powiązanych, jakkolwiek zastrzegła własne stanowisko w sprawie stosowania ulg i zwrotów w wyniku porozumień polubownych, które powinny być związane terminami zawitymi przewidzianymi w wewnętrznym ustawodawstwie. Jak jednak wspomniano, wiele polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania reguluję tę kwestię w sposób nakazujący polskiemu fiskusowi respektowanie porozumienia wypracowanego w ramach MAP pomimo upływu terminu przedawnienia.
Wadą rozwiązań międzynarodowych jest brak ich zastosowania do eliminacji podwójnego opodatkowania transakcji między podmiotami krajowymi. W tym miejscu warto zatem wspomnieć o instrumencie pozwalającym z wyprzedzeniem uniknąć podwójnego opodatkowania w obszarze cen transferowych, zarówno w transakcjach krajowych, jak i transgranicznych, którym jest uprzednie porozumienie cenowe. W przypadku jego zawarcia fiskus nie jest władny kwestionować uzgodnionej ceny transakcyjnej.
Joanna Prokurat, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy
___________________________________________________________
1 Konferencja Międzynarodowego Stowarzyszenia Podatkowego (International Fiscal Association) w Pradze odbyła się w dniach 5-6 lutego 2014 r. Omawiano m.in. zagadnienia dotyczące unikania podwójnego opodatkowania w zakresie cen transferowych oraz spory wynikające na tym tle w regionie Europy Środkowo-Wschodniej.
