Udostępnianie oprogramowania w chmurze z podatkiem u źródła
Coraz popularniejsze wśród podatników stają się nowoczesne rozwiązania technologiczne, takie jak np. model Software-as-a-Service (SaaS), w którego ramach nie trzeba mieć infrastruktury informatycznej na własnym sprzęcie. Wynagrodzenie za rozwiązania chmurowe wypłacane za granicę może jednak podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatkowi u źródła), jeśli zostanie potraktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego.
Dotychczasowe podejście Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wynikające z interpretacji indywidualnych wskazywało, że w wyniku nabycia takiej usługi nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich i tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem u źródła. Interpretacje te dotyczyły stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), w których wnioskodawcy wskazywali, że nabywane usługi SaaS polegają na uzyskaniu dostępu do funkcjonalności oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo-systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy, przy czym oprogramowanie wykorzystywane jest wyłącznie do własnego użytku. Względnie podatnik nabywał usługi dostępu do chmury i gromadzonych w niej danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki www (por. interpretacje indywidualne z 20 maja 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.74.2022.2.MZA oraz z 21 kwietnia 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.91.2022.1.BJ).
W interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.344.2022.1.MZA z 17 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej ocenił usługę SaaS w kontekście podlegającego podatkowi u źródła wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego. Organ dokonał analizy usług SaaS opisanych jako rozwiązanie programowe, w ramach którego podatnik może wykorzystywać za pośrednictwem internetu udostępnione aplikacje do określonych potrzeb biznesowych, np. korzystając z mocy obliczeniowych serwerów i funkcjonalności aplikacji bez konieczności ich instalacji na własnym sprzęcie komputerowym.
Oceniane usługi SaaS były rozwiązaniem opartym na subskrypcji, hostowanym, wspieranym i obsługiwanym na żądanie. W okresie obowiązywania subskrypcji podatnik miał dostęp do swoich danych w każdym momencie i mógł je eksportować i odzyskiwać w standardowym formacie. Po zakończeniu świadczenia usługi dane podatnika były usuwane z serwerów dostawcy aplikacji.
W opisie stanu faktycznego podatnik wskazał, że w ramach nabywanych usług SaaS otrzymywał jedynie ograniczone, niewyłączne prawo do korzystania z oprogramowania na określonej liczbie stanowisk, wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako użytkownik końcowy, bez możliwości dalszej licencji, sublicencji, sprzedaży czy też innej formy rozpowszechniania oprogramowania oraz bez możliwości wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu objętym usługą SaaS.
Organ podatkowy ocenił, że usługi obejmujące usługi infrastrukturalne, takie jak usługi chmurowe i centrum danych, a także usługi SaaS polegające na umożliwieniu dostępu do oprogramowania umieszczonego na serwerach lub w chmurze powinny być traktowane jako infrastruktura informatyczna w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym, stanowiąca mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności. Tym samym powinna ona być traktowana jako urządzenia przemysłowe. W konsekwencji wynagrodzenie z tego tytułu stanowi wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (podatkowi u źródła). Na podstawie powołanego przepisu stawka tego podatku wynosi 20%, przy czym może ona podlegać pomniejszeniu bądź zastosowanie może znajdować zwolnienie zgodnie z postanowieniami właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów implementujących dyrektywę Rady 2003/49/WE (tzw. dyrektywę o odsetkach i należnościach licencyjnych). Podatek ten jest obliczany, potrącany i wpłacany do urzędu skarbowego przez polski podmiot wypłacający, działający jako płatnik.
Wydaje się, że organy podatkowe szeroko interpretują pojęcie urządzenia przemysłowego. Dlatego wypłatę na rzecz zagranicznego podmiotu wynagrodzenia za usługi świadczone w modelu SaaS należy poprzedzić analizą w zakresie obowiązku poboru podatku u źródła. W przypadku potwierdzenia, że usługi infrastrukturalne takie jak SaaS stanowią dostęp do urządzenia przemysłowego, wynagrodzenie z tego tytułu może podlegać podatkowi u źródła.
Decydujące w rozważanym zakresie powinny być zakres i charakter wykonywanych czynności przy użyciu infrastruktury technicznej, jakkolwiek rozwój technologii może nastręczać trudności interpretacyjnych. Wydaje się, że jeżeli infrastruktura nie pełni funkcji przemysłowych, np. służy wyłącznie do przechowywania i gromadzenia danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych, nie powinna stanowić urządzenia przemysłowego. Przy czym chodzi o zasadnicze przeznaczenie takich urządzeń (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21). Odmiennie jednak można traktować w zakresie podatku u źródła infrastrukturę, która zasadniczo takie funkcje pełni.
Jakub Stankowski, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy