Rok podatkowy | Co do zasady

Rok podatkowy, a więc i obrotowy, nie musi się pokrywać z rokiem kalendarzowym. W pewnych sytuacjach może też obejmować okres inny niż 12 miesięcy. Zmiana roku podatkowego bywa korzystna ze względów podatkowych.

1 stycznia to dla wielu podmiotów nie tylko pierwszy dzień roku kalendarzowego, ale również roku podatkowego i obrotowego. W przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych rok podatkowy, a w konsekwencji i obrotowy, nie musi się pokrywać z rokiem kalendarzowym. W określonych sytuacjach rok podatkowy nie tylko nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, ale również może obejmować okres inny niż dwunastomiesięczny. Przyjęty rok podatkowy wpływa nie tylko na rozliczenia podatkowe i rachunkowe podmiotu, stanowiąc instrument planowania podatkowego, ale również na wewnętrzne sprawy podmiotów.

Rok podatkowy stanowi zasadniczo okres rozliczeniowy dla celów podatku dochodowego, a także bilansowych. Norma zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości wskazuje bowiem, że rokiem obrotowym jest rok podatkowy.

Zmiana roku podatkowego

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rok podatkowy podmiotów będących podatnikami tego podatku jest, co do zasady, rokiem kalendarzowym. Niemniej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą przyjąć odmienny okres dwunastu kolejnych miesięcy jako rok podatkowy, trwający np. od 1 listopada do 31 października. Wymaga to wprowadzenia odpowiedniego postanowienia do umowy spółki, statutu albo innego dokumentu regulującego zasady ustrojowe podmiotu, w tym kwestię roku podatkowego, oraz zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

W przypadku dopełnienia wskazanych warunków za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca nowo przyjętego roku podatkowego. Okres ten nie może być krótszy niż 12 miesięcy ani dłuższy niż 23 miesiące. Przykładowo, w przypadku podjęcia decyzji o zmianie roku podatkowego z kalendarzowego na trwający od dnia 1 listopada do dnia 31 października, pierwszym po zmianie rokiem podatkowym będzie okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 października następnego roku podatkowego (pierwszy rok podatkowy po zmianie będzie trwał zatem 22 miesiące). Od 1 listopada następnego roku rozpocznie się właściwy rok podatkowy trwający – podobnie jak kolejne lata podatkowe – od 1 listopada do 31 października.

Rok podatkowy wygląda nieco inaczej w przypadku, gdy z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Obowiązki w zakresie zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje w szczególności art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wskazując m.in. na takie zdarzenia jak zmiana formy prawnej, łączenia, podziały i przekształcenia (z wyjątkami) czy postawienie w stan upadłości. W takim przypadku za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Ponadto, w przypadku zawiązania podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania dla niego roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, możliwe jest wydłużenie pierwszego roku podatkowego, tak aby trwał on od momentu powstania podatnika do końca następnego roku kalendarzowego (np. spółka z o.o. powstała z dniem 1 listopada 2013 roku, która wybrała rok obrotowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, może zdecydować, że jej pierwszy rok podatkowy będzie trwał od 1 listopada 2013 roku do 31 grudnia 2014 roku; następny rok podatkowy będzie wówczas trwał od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 roku). Oczywiście możliwa jest zmiana roku podatkowego takiego podmiotu na inny niż odpowiadający rokowi kalendarzowemu.

Wreszcie szczególne zasady dotyczą spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku jej zawiązania dla poszczególnych spółek tworzących taką grupę dzień poprzedzający początek roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek, a dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy podatkowej grupy kapitałowej lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, wyznacza dzień rozpoczynający rok podatkowy tych spółek. Kwestia ta ma kapitalne znaczenie dla rozliczeń podatkowych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, choćby w zakresie wyznaczania okresu, w którym spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej może dokonać rozliczenia straty podatkowej poniesionej przed dniem przystąpienia do tej grupy.

Korzyści ze zmiany roku podatkowego

Decyzja o wyborze innego roku podatkowego niż kalendarzowy podyktowana może być wieloma względami, np. ujednoliceniem okresów sprawozdawczych w grupie kapitałowej. Często stanowi jednak instrument planowania podatkowego, chociażby we wspomnianym zakresie wpływania na okres przedawnienia straty podatkowej poprzez uczestnictwo w podatkowej grupie kapitałowej. W szczególności ma jednak znaczenie w przypadku zmian w przepisach o podatku dochodowym. Zmienione zasady rozliczeń podatkowych obowiązują bowiem począwszy od nowego roku podatkowego podmiotu. Przykładowo zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wchodzące w życie od dnia 1 stycznia 2014 r. w przypadku podatników, których rok podatkowy trwa od 1 grudnia do 30 listopada, znajdą zastosowanie dopiero od 1 grudnia 2014 r. Pozwala to przygotować się do zmian i wyeliminować przynajmniej część wątpliwości i uciążliwości związanych ze stosowaniem nowych przepisów, a nawet uzyskać wymierne korzyści finansowe, np. dzięki możliwości dłuższego korzystania ze struktur optymalizacji podatkowej.

Taki mechanizm znalazł praktyczne zastosowanie w przypadku zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. i ograniczyła wykorzystanie spółki komandytowo-akcyjnej dla celów optymalizacji podatkowej (do końca 2013 roku spółka komandytowo-akcyjna była transparentna dla celów podatku dochodowego, a podatnikami byli jej wspólnicy, przy czym obowiązek podatkowy dla akcjonariusza takiej spółki powstawał, co do zasady, w dacie wypłaty dywidendy). Przy odpowiedniej strukturyzacji możliwe było ustalenie dla spółki komandytowo-akcyjnej roku podatkowego trwającego nawet do 30 listopada 2015 roku. Spółki komandytowo-akcyjne, które prawidłowo wdrożyły nowy rok podatkowy, aż do tej daty nie będą postrzegane jako podatnicy podatku dochodowego, lecz zastosowanie do nich będą znajdowały dotychczasowe zasady. Niemniej dla bezpieczeństwa tych spółek i ich wspólników kluczowa jest prawidłowość podejmowanych działań, szczególnie że ustawodawca zobligował do zamknięcia roku podatkowego z dniem 31 grudnia 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, które powstały lub dokonały zmiany po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy, nawet jeśli przyjęły inny rok podatkowy. W związku ze znaczną liczbą nowych spółek komandytowo-akcyjnych, które powstały pod koniec 2013 roku, oraz licznymi zmianami ich lat podatkowych (niekiedy niestety wdrożonymi nieprawidłowo) aktualnie spodziewana jest wzmożona kontrola ze strony fiskusa.

Innym przykładem wykorzystania zmienionego roku podatkowego jest wydłużenie okresu przedawnienia możliwej do wykorzystania straty podatkowej. Wydłużony pierwszy rok podatkowy po zmianie może bowiem spowodować, że spółka, która w swojej działalności poniosła straty i nie ma dochodu do ich rozliczenia (lub gdy kończy się okres, w którym może je rozliczyć), uzyska wyższe dochody, które pozwolą jej w większym stopniu zutylizować straty podatkowe z lat poprzednich.

Zmiana roku podatkowego, a w szczególności wydłużenie pierwszego roku po zmianie, może być opłacalne również przy przejściu na system wpłat zaliczek uproszczonych (opartych na wysokości podatku za poprzednie lata), szczególnie w przypadku, gdy prognozowane na przyszły rok dochody, a w konsekwencji zaliczki podlegające wpłacie na rachunek urzędu, będą wyższe od obecnych.

Ponadto zmiana roku podatkowego może być korzystna w sytuacji, gdy np. udziałowiec spółki ma inny rok podatkowy. Zmiana taka może także wpłynąć na odciążenie zespołu księgowego i bardziej równomierne rozłożenie pracy jego członków.

Zmiana roku podatkowego może przynieść również inne korzyści, niemniej każdorazowo wymaga ostrożności, dokładnej weryfikacji potencjalnych korzyści i prawidłowej implementacji.

Zagadnienie roku podatkowego ma swoje implikacje nie tylko podatkowo-rachunkowe, lecz również korporacyjne. Pojęcie roku obrotowego, wyznaczanego przez rok podatkowy, jest nieodłącznie powiązane z wygaśnięciem mandatu członków władz spółki (np. art. 201 k.s.h.) oraz z obowiązkiem rozpatrzenia i zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników sprawozdania zarządu spółki z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy (art. 228 k.s.h.).

Joanna Prokurat, Zespół Doradztwa Podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy