Polski Ład – zmiany w rozliczaniu podatkowym kosztów finansowania dłużnego, ulga konsolidacyjna | Co do zasady

Projektowane zmiany podatkowe w ramach programu Polski Ład sankcjonują niekorzystny dla podatników sposób kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego. Nabywcom udziałów lub akcji oferują marchewkę w postaci odliczenia od podstawy opodatkowania kwalifikowanych wydatków na nabycie udziałów lub akcji w ramach ulgi konsolidacyjnej, ale też kij w postaci całkowitego zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania dłużnego uzyskanego od podmiotów powiązanych na nabycie udziałów lub akcji.

Niekorzystny sposób kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego

Obecnie obowiązująca ustawa o CIT stanowi, że podatnicy CIT nie mogą do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nad przychodami odsetkowymi uzyskanymi w tym roku podatkowym przewyższa 30% podatkowej EBITDA.

Zgodnie z ustawą o CIT wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów nie podlega nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczająca w roku podatkowym kwoty 3 000 000 PLN.

„Podatkowa” EBITDA stanowi nadwyżkę sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Należy zatem podkreślić, że to wysokość nadwyżki poniesionych w roku podatkowym kosztów finansowania dłużnego (zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów) nad przychodami odsetkowymi osiągniętymi w roku podatkowym a nie sama kwota kosztów finansowania dłużnego stanowi punkt odniesienia dla wyłączenia kosztów związanych z finansowaniem dłużnym.

W praktyce podatkowej obecnie prezentowane są dwie interpretacje sposobu kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego.

Według organów podatkowych, które prezentują stanowisko niekorzystne dla podatników, w danym roku podatkowym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w maksymalnej wysokości:

• 3 000 000 PLN albo
• wartości nieprzekraczającej 30% podatkowej EBITDA

w zależności od tego, która z powyższych wartości jest wyższa.

Z kolei orzecznictwo sądów administracyjnych odzwierciedla korzystne dla podatników podejście będące skutkiem wykładni literalnej obecnie obowiązujących przepisów, według którego:

• do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej 3 000 000 PLN w roku podatkowym w ogóle nie stosuje się ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,
• gdy w danym roku podatkowym nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy 3 000 000 PLN, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sumę kwoty 3 000 000 PLN i wartości 30% podatkowej EBITDA.

Stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych ma istotne znaczenie dla podatników, gdyż w praktyce pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym nawet o 3 000 000 PLN więcej kosztów finansowania dłużnego, niż wynika to z niekorzystnego podejścia organów podatkowych.

Projektowane zmiany podatkowe mają na celu usankcjonowanie niekorzystnej dla podatników interpretacji organów podatkowych.

Zgodnie z projektowanymi zmianami podatnicy będą obowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym będzie przewyższała kwotę 3 000 000 PLN albo kwoty stanowiącej 30% podatkowej EBITDA.

Nie ulega wątpliwości, że powyższe zmiany generują dodatkowe obciążenia podatkowe dla przedsiębiorców.

Zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych na nabycie udziałów lub akcji a możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kwalifikowanych wydatków na nabycie udziałów lub akcji

Proponowane przepisy podatkowe przewidują wprowadzenie:

1. całkowitego zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych, które zostały przeznaczone bezpośrednio lub pośrednio na transakcje kapitałowe, w szczególności: nabycie lub objęcie udziałów lub akcji, nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, wniesienie dopłat, podwyższenie kapitału zakładowego lub wykup udziałów własnych w celu ich umorzenia.

Proponowana regulacja ma na celu przeciwdziałanie praktyce podatkowej grup kapitałowych, gdzie podatnik obniża dochód poprzez ujęcie w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych, a uzyskany kapitał przeznacza na finansowanie innego podmiotu powiązanego (np. poprzez wkład pieniężny), co powoduje przekwalifikowanie pożyczki na finansowanie kapitałowe, a w konsekwencji nie generuje przychodu podatnika.

2. ulgi konsolidacyjnej, która pozwoli podatnikom uzyskującym przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych na odliczenie od podstawy opodatkowania CIT kwalifikowanych wydatków na nabycie udziałów lub akcji w spółkach posiadających osobowość prawną, do wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Oprócz tego, że kwalifikowane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z ustawą o CIT, będą one mogły być również (dodatkowo) odliczone od podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym nastąpiło nabycie udziałów lub akcji. Maksymalna wartość odliczenia nie będzie mogła przekraczać w roku podatkowym 250 000 PLN.

Kwalifikowane wydatki na nabycie udziałów lub akcji będą obejmować wydatki bezpośrednio związane z transakcją nabycia udziałów lub akcji poniesione na:

• obsługę prawną transakcji nabycia udziałów lub akcji i ich wycenę,
• opłaty notarialne, sądowe i skarbowe,
• podatki i inne należności publicznoprawne zapłacone w Polsce lub za granicą.

Do kwalifikowanych wydatków nie będzie zaliczana cena zapłacona za nabywane udziały lub akcje oraz koszty finansowania dłużnego związanego z takim nabyciem.

Jeżeli w przeciągu 36 miesięcy od dnia nabycia udziałów lub akcji podatnik lub jego następca prawny:

1. dokona ich zbycia lub umorzenia,
2. zostanie postawiony w stan likwidacji lub zostanie ogłoszona jego upadłość albo
3. zaistnieją inne przewidziane prawem okoliczności zakończenia działalności podatnika lub jego następcy prawnego, 

podatnik lub jego następca prawny obowiązany będzie do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanego odliczenia w roku podatkowym, w którym nastąpiło powyższe zdarzenie.

Możliwość odliczenia kwalifikowanych wydatków będzie uzależniona od następujących warunków:

• spółka, której udziały lub akcje są nabywane, posiada osobowość prawną i ma siedzibę lub zarząd w Polsce lub innym państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającą podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych,
• główny przedmiot działalności spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności podatnika lub działalność takiej spółki może być racjonalnie uznana za działalność wspierającą działalność podatnika (lecz działalność takiej spółki nie może stanowić działalności finansowej),
• podatnik i spółka prowadzili opisaną wyżej działalność przez okres co najmniej 24 miesięcy przed dniem nabycia udziałów lub akcji,
• w okresie dwóch lat przed dniem nabycia udziałów lub akcji spółka i podatnik nie byli podmiotami powiązanymi,
• podatnik w jednej transakcji nabywa udziały lub akcje spółki w ilości stanowiącej bezwzględną większość praw głosu.

Jednoczesne wprowadzenie ulgi konsolidacyjnej i zakazu odliczania odsetek od finansowania dłużnego od podmiotów powiązanych jest przejawem braku konsekwencji ustawodawcy, który z jednej strony zachęca podatników do przejmowania udziałów lub akcji w innych spółkach, a z drugiej strony utrudnia pozyskanie finansowania na nabycie tych udziałów lub akcji od podmiotów powiązanych.

Mateusz Rowiński, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy