Decyzja o zabezpieczeniu potencjalnych zobowiązań podatkowych
Organy kontroli skarbowej, aby zabezpieczyć potencjalne zobowiązania podatkowe kontrolowanego podatnika, zwykle występują ze stosownym wnioskiem do urzędu skarbowego. Taka praktyka budzi jednak wątpliwości natury formalnej.
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą zabezpieczyć na majątku podatnika nawet potencjalne zobowiązania podatkowe, tj. zanim zostanie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego.
W sytuacji, gdy postępowanie kontrolne prowadzi organ kontroli skarbowej (dyrektor urzędu kontroli skarbowej), dotychczas stosowano swoistą procedurę polegającą na składaniu wniosku przez organ kontroli skarbowej do organu podatkowego o wydanie decyzji o zabezpieczeniu potencjalnych zobowiązań podatkowych. Jako podstawę prawną wniosku wskazywano art. 155a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.).
Należy jednak zauważyć, że decyzja o zabezpieczeniu, w rozumieniu art. 33 Ordynacji podatkowej, wydawana jest w toku postępowania podatkowego, a jedynie wykonywana na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego też przepisy u.p.e.a. regulujące „techniczne” aspekty wykonania decyzji o zabezpieczeniu nie mogą modyfikować właściwości rzeczowej organów podatkowych ani wprowadzać szczególnych procedur w zakresie wydania decyzji o zabezpieczeniu.
W szczególności z art. 155a § 2 u.p.e.a. nie można wywieść wniosku, że stanowi on podstawę prawną dla organów kontroli skarbowej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a organom podatkowym umożliwia wydanie takiej decyzji w sytuacji, gdy nie prowadzą one postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.
Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2011 roku (II FSK 158/10) stwierdził: „W uzasadnieniu wyroku podkreślono, iż z żadnego przepisu ustawy o kontroli skarbowej nie wynika, by Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł wydawać decyzje w trybie art. 33 o.p. Powołując treść art. 155a u.p.e.a. Sąd I instancji wyjaśnił, iż prawidłowo interpretowany § 2 tego przepisu oznacza tylko tyle, że organ kontroli skarbowej – gdy uzna w trakcie postępowania kontrolnego potrzebę (konieczność) zabezpieczenia określonych należności – może wystąpić do wierzyciela o wydanie zarządzenia zabezpieczenia. Jeżeli taka potrzeba wyniknie odnośnie należności podatkowych, które mają być określone lub ustalone, wniosek stanowi podstawę do wydania przez wierzyciela – organ podatkowy I instancji – decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 33 o.p.”.
Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi jednak wiele wątpliwości. Po pierwsze decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego, tymczasem organ podatkowy, działając na wniosek organu kontroli skarbowej, nie prowadzi postępowania podatkowego i nie ma nawet wglądu w akta postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. W związku z powyższym decyzja organu podatkowego zapada na podstawie nieweryfikowanych informacji organu kontroli skarbowej.
Tymczasem wymóg, aby decyzję o zabezpieczeniu wydawał organ podatkowy prowadzący postępowania podatkowe, ma jak się wydaje głęboki sens prawny. W wielu bowiem przypadkach zabezpieczenie potencjalnych zobowiązań podatkowych u podatnika prowadzi do utraty przez niego płynności finansowej, a w konsekwencji do likwidacji działalności gospodarczej i to zanim wysokość zobowiązania podatkowego zostanie ustalona lub określona w decyzji chociażby organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z powyższym organy podatkowe, wydając decyzję o zabezpieczeniu ewentualnych zobowiązań podatkowych, powinny ze szczególną starannością analizować zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, aby zarówno ustalić konieczność dokonania zabezpieczenia, jak i dokładnie określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Spełnienie powyższego wymogu jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy organ dokonujący zabezpieczenia ma możliwość analizy materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania podatkowego.
Po drugie, wniosek organu kontroli skarbowej, choć stanowi dla organu podatkowego podstawę uzasadniającą wydanie decyzji zabezpieczającej i w praktyce zawarte w nim ustalenia są powielane w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu, nie podlega żadnej weryfikacji, jako że nie jest pismem procesowym. Ponadto w praktyce wniosek o zabezpieczenie stanowi pierwsze pismo w sprawie, w którym organ kontroli skarbowej artykułuje stwierdzone przez siebie nieprawidłowości. Zawarte w nim ustalenia są jednak często niezrozumiałe nie tylko dla strony, ale również dla organu podatkowego, który ma wydać decyzję o zabezpieczeniu.
W świetle powyższych argumentów pojawia się pytanie o prawidłowość dotychczasowej praktyki, która nie wynika z żadnej normy prawnej, a wywołuje daleko idące konsekwencje dla strony postępowania kontrolnego.
Światełkiem w tunelu jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2013 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 187/13), który uznał, że organy kontroli skarbowej mają kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu potencjalnych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej.
Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest wydawana w toku postępowania podatkowego, a więc w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i nie podlega tym samym uregulowaniom ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie jest więc właściwe powoływanie przez organ kontroli skarbowej artykułu 155a u.p.e.a. jako podstawy prawnej wniosku do organu podatkowego o wydanie decyzji. Dopiero wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej przez właściwy organ może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania zabezpieczającego na wniosek organu kontroli skarbowej zgodnie z art. 155a § 2 u.p.e.a.
Odnosząc się do kwestii stosowania art. 33 Ordynacji podatkowej, sąd wskazał, że byłoby naruszeniem zasad postępowania, „gdyby to organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne gromadził i wprowadzał na jego podstawie wnioski o potrzebie zastosowania art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące skierowaniem do naczelnika urzędu skarbowego wniosku o wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) działając na tej podstawie jako swego rodzaju organ wykonawczy, ograniczał się tylko do wydania decyzji na podstawie wniosku dyrektora urzędu kontroli skarbowej. To organ wydający decyzję ma spełnić zasadniczą rolę w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego dotyczącego okoliczności będących podstawą wydania decyzji”.
Ponadto sąd stwierdzając, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej może być wydane przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, wskazał na treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z normą tam zawartą w zakresie nieuregulowanym w ustawie należy uważać organ kontroli skarbowej za organ podatkowy, a postępowanie kontrolne za równoznaczne z postępowaniem podatkowym i odpowiednio stosować przepisy ustawy podatkowej. W konsekwencji sąd zauważył, że skoro w danej sprawie było prowadzone postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej, to należy przyjąć, że do tego postępowania ma bezpośrednio zastosowanie art. 33 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc organ podatkowy wyda decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej na wniosek organu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie, prowadzi to do naruszenia przepisów o właściwości i nieważności wydanej decyzji.
Dlatego, nie zaprzeczając zasadności istnienia regulacji umożliwiającej organom kontroli skarbowej zabezpieczanie potencjalnych zobowiązań podatkowych, należy postulować, aby korzystając z treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej zabezpieczenia dokonywały organy kontroli skarbowej, które prowadzą postępowanie kontrolne. Dzięki temu organy te wezmą odpowiedzialność za wydane decyzje o zabezpieczeniu, co ukróci stosowanie procedury nieznajdującej oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Radosław Teresiak, Zespół Doradztwa Podatkowego kancelarii Wardyński i Wspólnicy