Dane uzyskane w ramach wymiany informacji podatkowych – czy mają realny wpływ na ustalenia kontroli? | Co do zasady

Jako praktycy przywykliśmy już do tego, że w sprawach z elementem transgranicznym – zwłaszcza dotyczących podatku u źródła – standardowym elementem materiału dowodowego są informacje uzyskiwane od zagranicznych administracji podatkowych. W założeniu mają one służyć rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Czy rzeczywiście tak jest?

Co dokumentują informacje z wymiany międzynarodowej?

Informacje podatkowe pozyskane z zagranicy mają dostarczyć wiedzy o okolicznościach dotyczących podatnika zagranicznego, w tym o przyczynach powstania i sposobie funkcjonowania podatnika w kraju siedziby, lokalnych zasadach rozliczeń czy źródłach uzyskiwanego dochodu. Kierując pytania do organu państwa obcego, organ polski niejako dzieli z nim swoje własne kompetencje w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ zagraniczny gromadzi informacje, a następnie przesyła je na odpowiednim formularzu.

Informacje uzyskane w ramach współpracy administracyjnej powinny określać fakty. Ocena faktów w świetle prawa należy do organu prowadzącego kontrolę lub postępowanie.

Problemem, jaki może powstać w praktyce, jest sposób formułowania pytań przez organ polski. Niekiedy pytania są formułowane w taki sposób, że organ zagraniczny w swojej odpowiedzi musi dokonać kwalifikacji prawnej ustalonych okoliczności, np. stwierdza, że podatnik jest właścicielem rzeczywistym należności. W takich przypadkach organ polski niekiedy uznaje, że uzyskane informacje nie dokumentują faktów, lecz stanowią opinię – i w efekcie odrzuca je z daleko idącą dowolnością.

Informacje od organu zagranicznego są włączane do materiału dowodowego sprawy i powinny być traktowane jak część ustaleń faktycznych organu prowadzącego kontrolę lub postępowanie. Są to bowiem ustalenia, których organ zagraniczny dokonuje „na zlecenie” organu polskiego, w granicach zakreślonych pytaniami. Organ polski nie powinien takich ustaleń poddawać swobodnej krytyce.

Praktyka pokazuje, że materiał pochodzący z wymiany informacji podatkowych jest oceniany w toku kontroli lub postępowania tak jak każdy inny dowód, który można łatwo podważyć. Z natury rzeczy dotyczy to sytuacji, gdy ustalenia organu zagranicznego są korzystne dla podatnika lub płatnika i kolidują z wnioskami organu prowadzącego kontrolę.

Informacje podatkowe jako dokument urzędowy

Trzeba pamiętać, że dane uzyskane w ramach wymiany informacji podatkowych są dokumentem urzędowym. Taki pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Łodzi z 3 kwietnia 2025 r. (I SA/Łd 79/25) oraz w wyroku WSA w Gdańsku z 9 stycznia 2024 r. (I SA/Gd 812/23).

Kwalifikacja dowodu jako dokumentu urzędowego ma poważne konsekwencje procesowe. Z dowodem takim wiążą się ustawowe domniemania – prawdziwości i wiarygodności. Oznacza to, że organ polski nie może kwestionować ustaleń zagranicznego organu na podstawie własnej interpretacji takiego dowodu. Jeżeli chce wykazać, że stan faktyczny sprawy jest inny,  powinien przeprowadzić i udokumentować dowód na okoliczność przeciwną. Jest to prawny obowiązek organu.

Doświadczenia pokazują, że organy polskie nie stosują tych wymogów i traktują dane pochodzące z wymiany informacji podatkowych jak odtwórczą prezentację stanowiska podatnika. Podważenie takiego dowodu w toku kontroli czy postępowania może skutkować błędnymi ustaleniami ze skutkiem w postaci stwierdzenia zaległości podatkowej.

Wpływ na przedawnienie

Opisany problem ma też drugie oblicze. Wszczęcie procedury wymiany informacji podatkowych zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Późniejsze odrzucenie ustaleń organu zagranicznego nie ma jednak wpływu na ten skutek. Może więc dojść do sytuacji, w której organ drogą własnego uznania eliminuje z ustaleń niewygodny materiał dowodowy uzyskany z zagranicy, przedłużając sobie czas do wydania decyzji podatkowej. W polskich realiach takie instrumentalne działanie jest zjawiskiem częstym, o czym od lat świadczy praktyka wszczynania postępowań karnoskarbowych jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ożywienie dyskusji wokół tego zjawiska i wzmocnienie kontroli sprawowanej w tym obszarze przez sądy administracyjne jest dobrym znakiem, że w przyszłości ten trend może się zmienić.

Dlaczego ten temat jest ważny dla podatników i płatników?

Doświadczenia pokazują, że dane uzyskiwane w ramach wymiany informacji podatkowych mogą istotnie wzbogacić obraz sprawy, a mimo to często nie mają one przełożenia na ustalenia organu. Informacje te mogą być pomijane w toku kontroli lub postępowania zwłaszcza wtedy, gdy przedstawiają kwalifikację prawną faktów korzystną dla podatnika lub płatnika. Przykładem jest stwierdzenie przez organ zagraniczny, że podatnik prowadzi w kraju swojej siedziby rzeczywistą działalność gospodarczą.

Poziom skomplikowania sporów w obszarze podatku u źródła – tak na poziomie interpretacji prawa, jak i faktów – powoduje, że szczególnie istotna staje się sądowa kontrola działań organów. Dotyczy to między innymi sposobu oceny dowodów, w tym także dowodu z wymiany informacji podatkowych. Dotychczas w orzecznictwie stosunkowo mało rozważań poświęcono temu specyficznemu zagadnieniu. Istnieją orzeczenia sądowe kwalifikujące informacje podatkowe z zagranicy jako dokument urzędowy. Brakuje jednak wyroków, w których sąd oceniałby znaczenie takiego dowodu dla sprawy nie tylko w ujęciu formalnym, lecz także merytorycznym.

Sygnalizowany problem ma obecnie szansę zwrócić większą uwagę sądów z uwagi na istotną skalę sporów podatkowych, w toku których dochodzi do wymiany informacji podatkowych. Kluczowy wpływ na kształtowanie się standardów orzeczniczych w tym zakresie ma jednak aktywność profesjonalnych pełnomocników. Zwalczanie naruszeń organu związanych z dowolną oceną dowodu z wymiany informacji powinno odbywać się już na etapie postępowania przed organem, a następnie na etapie sądowym. Brak wystarczającej aktywności pełnomocników w tym obszarze może spowodować, że organy będą trwały w przekonaniu o nieograniczonej swobodzie przy ocenie takich dowodów, ze skutkiem na niekorzyść podatników i płatników.

Katarzyna Ziomek, praktyka podatkowa kancelarii Wardyński i Wspólnicy